Latente Steuern

Latente Steuern gehören zu einem festen Bestandteil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der Buchführung. Mit jedem neuen Jahresabschluss vergrößern sich die Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz.

Grund dafür ist, dass mit der Einführung des BilMoG die umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz abgeschafft wurde. Die handelsrechtliche Rechnungslegung wurde somit der internationalen Rechnungslegung angenähert.

Die Differenzen nehmen mit der Wahrnehmung handelsrechtlicher oder steuerlicher Wahlrechte zwangsweise zu. Infolge dessen nimmt die Bedeutung latenter Steuern für die Beurteilung der Ertrags- und Vermögenslage eines Unternehmens immer mehr zu. Sie spiegeln dem Jahresabschlussadressaten die in Zukunft entstehenden Steuermehr- oder Minderzahlungen wider.

Latente Steuern entstehen nur in der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Seit der Einführung des BilMoG werden latente Steuern nach dem bilanzorientierten Temporary-Konzept bestimmt. Dabei werden die handelsrechtlichen Wertansätze von Vermögegengenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten den steuerlichen Wertansätzen gegenübergestellt.

Im nächsten Schritt erfolgt eine Einteilung der Differenzen in temporäre-, quasi permanente- und permanente Differenzen.

Eine sich insgesamt ergebende Steuerentlastung in Form von aktiven latenten Steuern kann (Wahlrecht) als aktive latente Steuer (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB) in der Bilanz angesetzt werden. Es besteht auch die Möglichkeit (Wahlrecht), die sich ergebende Steuerbe- und Steuerentlastung unverrechnet in der Bilanz anzusetzen (§ 274 Abs. 1 Satz 3 HGB). Weiterhin sieht § 274a Nr. 5 HGB vor, dass kleine Kapitalgesellschaften von den Regelungen des § 274 HGB befreit sind.

Die Bildung eines Postens für aktive latente Steuern kommt z. B. in Betracht, wenn handelsrechtlich eine Wertberichtigung in Form einer Pauschalwertberichtigung auf Forderungen gebildet wird, die steuerlich nicht in voller Höhe anerkannt werden kann.

Weiterhin kommt es zur Bildung eines Aktivpostens „aktive latente Steuern“ in folgenden Fällen:

• Pensionsrückstellungen werden in der Handelsbilanz mit einem niedrigeren Kapitalisierungszinsfuss als fünf Prozent kapitalisiert,
• degressive Abschreibung in der Handelsbilanz, wenn in der Steuerbilanz linear abgeschrieben wird,
• Abschreibungen eines Firmenwertes in der Handelsbilanz auf einen Zeitraum von weniger als 15 Jahren,
• Disagio wird handelsrechtlich sofort als Aufwand behandelt, jedoch in der Steuerbilanz auf die Zinsfestschreibung des Darlehens verteilt.

Auch steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen (Pflicht). Dies setzt in den Unternehmen eine mittelfristige Planung für die kommenden fünf Jahre voraus. Ist allerdings absehbar, dass sich in den kommenden fünf Jahren keine Steuerersparnis realisieren wird, weil auch weiterhin voraussichtlich kein Gewinn erzielbar ist, findet auch keine Verlustverrechnung statt.

Die Bildung eines Postens für passive latente Steuern kommt z. B. in folgenden Fällen in Betracht:

• Bewertung der Vorräte nach dem FIFO-Verfahren in der Handelsbilanz und nach dem Durchschnittsverfahren in der Steuerbilanz im Fall steigender Einkaufspreise,
• in der Handelsbilanz werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert,
• Aktivierung von Fremdkapitalzinsen in der Handelsbilanz, soweit sie nach R 6.3 Abs. 4 EStR unzulässig sind,
• Aktivierung von Entwicklungskosten in der Handelsbilanz.
• Nach § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB sind die ausgewiesenen Posten aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Die Vorschrift erfasst auch die Fälle, in denen mit einer Steuerbe- oder -entlastung in einer anderen als der ursprünglich ermittelten Höhe zu rechnen ist (z. B. Steuersatzänderungen).

Durch die Steuerabgrenzungsposten kann der Ertragssteueraufwand in der GuV (Gewinn- und Verlustrechnung) wie folgt untergliedert werden:

1. laufender Ertragssteueraufwand sowie
2. latenter Ertragssteueraufwand oder -ertrag aus der Bildung oder Auflösung von Steuerabgrenzungen infolge der Veränderungen von temporären Differenzen sowie der Werthaltigkeitsprüfung von aktiven Steuern. Bei Steuersatzänderungen in der Vergangenheit kommt ein dritter periodenfremder Bestandteil in Betracht:
3. latenter Ertragssteueraufwand oder -ertrag aus der Korrektur von Steuerabgrenzungsposten bei Steuersatzänderungen.

Das HGB verlangt nur, dass der Ertragssteueraufwand des GuV-Postens gesondert zum Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ ausgewiesen wird (vgl. § 274 Abs. 2 HGB). Eine derartige Aufgliederung und Bezeichnung ist nicht vorgegeben und bleibt dem Bilanzierenden überlassen.

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Dieses Berechnungsschema stellt auf die Gesamtdifferenzenbetrachtung ab. Es ist also nur möglich, einen Passiv- bzw. Aktivüberhang zu berechnen und auszuweisen. Ist es beabsichtigt, eine Einzeldifferenzenbetrachtung durchzuführen, sollte das Schema entsprechend modifiziert werden.

Steuersatz

Für die Berechnung der abzugrenzenden Steuern ist gem. § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB auf die individuellen – steuersubjektbezogenen– Steuersätze abzustellen, die wahrscheinlich im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen gültig sind. Sind die individuellen Steuersätze im Zeitpunkt des Abbaus nicht bekannt, müssen die am Bilanzstichtag gültigen individuellen Steuersätze herangezogen werden.

In Betracht kommen nur die Ertragsteuern, also die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für Kapitalgesellschaften und für Personenhandelsgesellschaften gem. § 264a HGB und Einzelkaufleute gem. PublG, die Gewerbesteuer, jeweils zzgl. SolZ. Änderungen der individuellen Steuersätze sind zu berücksichtigen, wenn die maßgebende Körperschaft die Änderung vor oder am Bilanzstichtag verabschiedet hat.

Arten von Differenzen

Temporäre Differenzen (Temporary-Konzept) sind Wertunterschiede zwischen der Handelsbilanz und Steuerbilanz die in einer Periode entstehen und sich voraussichtlich im Zeitverlauf abbauen. Beispielsweise wäre dies gegeben, wenn Anlagevermögen der Bilanz mit unterschiedlichen Nutzungsdauern abgeschrieben werden. Final würde der Vermögensgegenstand jedoch am Ende der Nutzungsdauer gleich bewertet und die Differenz sich auflösen.

In die Ermittlung der abzugrenzenden Steuern sind – entsprechend der international üblichen Praxis – auch die quasi-permanenten Differenzen einzubeziehen. Der Wortlaut der neuen Vorschrift bietet – ebenso wie § 274 HGB in seiner bisherigen Fassung – keine Anhaltspunkte für ihre Außerachtlassung. Quasi-permanent ist eine Differenz dann, wenn sie zu ihrer Umkehr einer besonderen Disposition des Kaufmanns bedarf oder die Umkehrung erst im Falle der Liquidation des Unternehmens erfolgt. Ein Beispiel für eine quasi-permanente Differenz ist eine übertragene Rücklage nach § 6b EStG auf ein unbebautes Grundstück.

Im Gegensatz dazu kehren sich permanente Differenzen niemals um, z. B. nicht abzugsfähige Aufwendungen für Geschenke über 35 Euro. Eine solche Differenz gleicht sich auch im Zeitablauf nicht aus bzw. kehrt sich nicht um.

Darüber hinaus ist es auch möglich auf Verlustvorträge aktive latente Steuern zu bilden (vgl. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB). Nur auf diese Weise wird dem Zweck des § 274 HGB Rechnung getragen und eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im handelsrechtlichen Jahresabschluss erreicht, die den Informationsinteressen der Abschlussadressaten hinreichend berücksichtigt.

Die Frage des voraussichtlichen Abbaus ist anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu klären, bei denen das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip zu beachten ist. An den Nachweis der Wahrscheinlichkeit sind insbesondere dann hohe Anforderungen zu stellen, wenn das Unternehmen, das latente Steuern auf Verlustvorträge aktivieren will, bereits in der Vergangenheit nicht über ausreichende nachhaltige Gewinne verfügte.

Um die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge nachprüfbar und praktikabel zu gestalten, dürfen diese bei der Ermittlung der aktiven latenten Steuern zudem nur berücksichtigt werden, soweit zu erwarten ist, dass sie innerhalb der auf den Bilanzstichtag folgenden fünf Geschäftsjahre zur Verlustverrechnung herangezogen werden. Damit wird sichergestellt, dass die zugrunde liegenden Wahrscheinlichkeitserwägungen für Dritte nachvollziehbar bleiben.

Berechnung von Differenzen

Die meisten Differenzen werden im Bereich des Anlagevermögens und der Rückstellungen in der Bilanz entstehen. Aus diesem Grund wird ein Beispiel im Bereich der temporären Differenzen des Anlagevermögens angeführt:

Beispiel

Die A-GmbH ist eine kleine Kapitalgesellschaft i. S. d § 267 HGB. Im Januar des Jahres 2015 kauft die A-GmbH eine Produktionsmaschine im Wert von 230.000 Euro. Die A-GmbH schätzt die Nutzungsdauer der Maschine auf zehn Jahre. Sie soll linear abgeschrieben werden. Steuerlich ist eine Nutzungsdauer von 15 Jahren vorgeschrieben. Die A-GmbH erfüllt die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 7 g Abs. 5 EStG. Aufgrund des hohen Gewinns des Jahres 2015 möchte die A-GmbH ein niedriges steuerliches Ergebnis ausweisen und ein hohes handelsrechtliches Ergebnis. Folgende Nebenrechnungen ergeben sich zum Bilanzstichtag

Anwendung eines vereinfachten Berechnungsschemas:

Es entsteht eine passive latente Steuer i. H. v. 10.500 Euro. Für diese besteht eine Ansatzpflicht.

Fortführung des Beispiels:

Es entsteht eine passive latente Steuer i. H. v. 8.250 Euro. Da bereits im Vorjahr eine latente Steuer i. H. v. 10.500 Euro gebildet wurde, muss diese um 2.250 Euro ertragswirksam aufgelöst werden, um den errechneten Bestand i. H. v. 8.250 Euro in der Handelsbilanz abzubilden.

Die passive latente Steuer müsste in voller Höhe aufgelöst werden, wenn die Maschine verkauft werden würde.

Bilanzausweis

Folgende latente Steuern wurden berechnet:

Aufgrund des Passivüberhangs ergibt sich ein Ansatzgebot gem. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB. Der Ausweis kann netto, also verrechnet, erfolgen:

Ein sogenannter unverrechneter Bruttoausweis würde sich wie folgt darstellen (§ 274 Abs. 1 Satz 3 HGB):

Änderungen durch BilRUG

Am 23. Juli 2015 ist das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) in Kraft getreten, welches unter anderem auch erweiterte Anhangangaben im Bereich der latenten Steuern mit sich bringt. Die Änderungen durch das BilRUG sind grundsätzlich erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Neu in den Anhang aufgenommen wurde § 285 Nr. 30 HGB, der Nr. 29 ergänzt.

Änderungen bei den sonstigen Pflichtangaben nach §285 HGB
§285 Nr. 29,30 HGB Latente Steuern

• Erweiterung der Angabe um quantitative Angabenzu den latenten Steuern und ihren Bewegungen während des Geschäftsjahrs
• Von mittelgroßen und großen KapGes. Erwartet der Gesetzgeber somit künftig die Aufstellung eines „ Spiegels latenter Steuerschulden“
• Es sind anzugeben die Steuersalden am Abschlussstichtag und die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Bewegungen dieser Salden
• Insbesondere ist also anzugeben, wie sich die latenten Steuern im Geschäftsjahr aufgebaut oder abgebaut haben

Kleine Kap.Ges. sind auch weiterhin von der Angabe befreit (§288 Abs.1Nr. 2 HGB-E). Zudem fallen weder natürliche Personen noch Personengesellschaften unter die Pflicht zur Bilanzierung von latenten Steuern.

Unternehmen haben demnach, sofern latente Steuerschulden (also lediglich passive latente Steuern) in der Bilanz angesetzt werden, die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahrs und die im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten Änderungen dieser Salden im Anhang anzugeben. Insbesondere ist anzugeben, wie sich latente Steuern im Geschäftsjahr ab- oder aufgebaut haben. Eine größenabhängige Erleichterung, wie sie § 288 HGB für kleine und mittelgroße KapGes vorsieht, existiert für die Angaben nach § 285 Nr. 30 HGB lediglich für kleine KapGes. Für Mittelgroße KapGes besteht demnach die Verpflichtung, Angaben gem. § 285 Nr. 30 HGB im Anhang zu machen.

§ 285 Nr. 30 HGB verlangt, unter Berücksichtigung, dass ein unsaldierter Ausweis passiver latenter Steuern bei einem Überhang aktiver latenter Steuern möglich ist, die folgenden Mindestangaben:

Eine detaillierte Betrachtung der Gründe für eine Veränderung der Steuersalden verlangt das HGB nicht.

Häufige Fragen zum Thema "Latente Steuern" auf einen Blick beantwortet

Was sind aktive latente Steuern?

Bei aktiven latenten Steuern wird der handelsrechtliche Gewinn als Grundlage benutzt und von steuerlichen Vorschriften ergänzt. Aktive latente Steuern ergeben sich grundsätzlich, falls niedrigere Werte für Vermögensgegenstände bzw. höhere Werte für Schulden in der Handelsbilanz im Vergleich zu Steuerbilanz vorliegen. Das Aktivieren von aktiven latenten Steuern ist ein Wahlrecht.

Was sind passive latente Steuern?

Im Gegensatz zu den aktiven latenten Steuern unterliegen die passiven latenten Steuern der Bilanzierungspflicht.

Welche Arten der Differenzierung gibt es?

• Temporäre Differenzen: Diese gleichen sich zu einem bestimmten Zeitpunkt wieder aus.
• Quasipermanente Differenzen: der Ausgleichszeitpunkt ist hier unbestimmt.
• Permanente Differenzen: Diese sind nicht mehr auflösbar und werden als latente Steuern nicht weiter berücksichtigt werden.

Kann ich die Bearbeitung latenter Steuern als Mitarbeiter im Rechnungswesen an Dritte delegieren?

Die Bearbeitung latenter Steuern gehört eindeutig zum Arbeitsspektrum der Mitarbeiter im Rechnungswesen; bei großen Unternehmen sind die Kollegen aus der Steuerabteilung arbeitsteilig einzubeziehen. Die Ausführungen im Anhang sollten ohne Offenlegung nicht durch Berater geleistet werden.

Worin liegt der Vorteil, wenn ich mich als Mitarbeiter im Rechnungswesen mit dem Thema latente Steuern beschäftige?

Die intellektuell anspruchsvolle Auseinandersetzung mit Steuerlatenzen dient der Professionalisierung des Arbeitsbereichs Bilanzierung und fördert den Einblick in Unternehmensstrukturen. Der Arbeitsmarkt honoriert das Fachwissen.

Die Abschlusserstellung erfolgt unter großem Zeitdruck (z. B. Fast Close). Die zusätzliche Auseinandersetzung mit diesem Thema ist kaum zu leisten!

Der Bereich Steuerlatenzen eignet sich hervorragend für die zeitliche Entzerrung der Abschlussarbeiten. Am besten dokumentiert und überarbeit man vierteljährlich die relevanten Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz. Es ist sinnvoll, hierfür z. B. ein (excel-gestütztes) Projekt aufzusetzen.

Aus einem Beitrag von Cliff Einenkel und Timm Haase